Közhelyszerű igazság, hogy az áfa egy többszereplős játszma. A termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó által fizetendő áfát az esetek többségében a vevő finanszírozza, aki jogosult az áfa levonására is. Az áfalevonási jog ezekben az esetekben az adóhalmozódás elkerülésének garanciális eleme, amely csak kivételesen korlátozható.
Áfaellenőrzések - hol a határ az áfalevonási jog megtagadásában?
Az utóbbi évtizedben az áfaellenőrzések adózói szempontból nézve legnagyobb rákfenéje a számlabefogadó felelősségének objektivizálása. Egy ideje vitathatatlan, hogy a Big Data révén jóformán mindentudó és mindent látó NAV nagyon hatékonyan lép fel a csalárd adózói magatartásokkal szemben. Kérdéses azonban, hogy megvannak-e a garanciák, amelyek gátat szabnak az adóhatóságnak, megakadályozva ezzel az észszerűen elvárható intézkedéseket megtevő adózók kriminalizálását?
Az utóbbi években az adólevonási joggal kapcsolatos hazai gyakorlatot a nemzeti és az európai megközelítés küzdelme határozta meg:
- A NAV a bizonyítási teher tekintetében a számlabefogadóra, az EUB pedig az adóhatóságra mutatott.
- A hazai megközelítés aránytalanul kiterjesztette, míg az európai felfogás ésszerű keretek közé szorította a számlabefogadó másért való felelősségét.
A két megközelítés ellentéte legmarkánsabban a Mahagében ügy kapcsán* rajzolódott ki (*2012. évben született EUB döntés), mely helytelennek ítélte a NAV adóellenőrzési gyakorlatát. A döntés egyértelművé tette, hogy a mások által elkövetett mulasztás automatikusan nem terhelhető a számlabefogadóra. Az adóhatósági bizonyításnak arra kell irányulnia, hogy nyilvánvalóvá tegye a számlabefogadó tudata és az alvállalkozói mulasztások közötti szándékos vagy gondatlan viszonyt. Bár a döntés tartalma deklaráltan visszaköszönt az adóhatósági leírásokban, valamint a Kúria Közigazgatási-Munkaügyi Kollégiuma által később kiadott szakmai véleményben, a NAV ellenőrzési- és nagyrészt a bíróságok ítélkezési gyakorlata is maradt ténylegesen a régiben.
A NAV az ellenőrzések során törekedett ugyan az objektív valóság teljeskörű feltárására, de nem különösebben törődött azzal, hogy pontosan mi a számlabefogadó akarati/tudati viszonya mindehhez. A kereskedelmi láncolatokban feltárt mulasztásokért való felelősség konkrét - tipikusan működő és végrehajtható vagyonnal rendelkező - adózókhoz történő allokálása meglehetősen önkényesnek és tendenciózusnak tűnt. Főleg úgy, hogy az adóhatóság számos esetben ahelyett, hogy bizonyított tényeket fűzött volna logikailag koherens láncolatba, mindössze valószínűsítéseket fogalmazott meg rutinszerűen elvégzett eljárási cselekmények nyomán. Szélsőséges példaként számos adóhatósági „indokolás” említhető. Ezek jellemzően az alvállalkozói szerződések egyidejű keltezését, a szerződések azonos tipográfiáját, helyesírási hibáit, vagy akár a számlázási láncolatban szereplő cégek ügyvezetőinek közös iskolai múltjára visszavezethető régi ismeretséget tekintették objektív körülményeknek, amelyeket alkalmasnak ítélt a számlabefogadó csalárdságának alátámasztására.
Milyen változások előtt állunk az adóellenőrzésekben? Lesz valódi hatása az EU Bíróság ítéleteinek?
A 2020. második felében kihirdetett – Crewprint és Vikingo ügyekben hozott – EUB ítéletek immár sokadszorra nyomatékosították a változás szükségszerűségét a magyar adóellenőrzések terén.
A döntések jelentősége abban áll, hogy az EUB által megfogalmazott elvek a gyakorlatba is beépülhetnek. A korlátozott precedensrendszeren keresztül egységesülő hazai bírósági ítéletek a korábbi gyakorlattal ellentétben már nem csak „érdekes szakmai vélemények” kötelező erővel nem bíró iránymutatások lesznek, hanem ténylegesen is „leszivárognak” a NAV és az adóellenőrzést ténylegesen végző revizorok gyakorlatába. A változás elkerülhetetlennek látszik. A kőkemény NAV ellenőrzések ugyanis az általuk megcélzott rosszhiszemű adózói kör mellett nem egy esetben a „normálisan” működő cégeket is elérik/elérhetik. Márpedig ugyanazzal a fegyverrel lőni verébre és farkasra azon túl, hogy nem indokolt, a vadász oldaláról nézve sem túl költséghatékony, az áldozat élete pedig aránytalanul nehézzé válik, sőt, néha a túlélés is kétségessé válhat.
Miben látja máshogy az Európai Bíróság az áfalevonási jogot, mint a NAV?
1. Az EUB a Crewprint és a Vikingo ügyben is kifejtette, hogy a vevőt főszabály szerint megilleti az áfalevonási jog, amennyiben a terméket ténylegesen beszerezte, vagy a szolgáltatást igénybe vette, és azt adóköteles tevékenysége körében használta fel.
Az Európai Unió közös HÉA-irányelve szerint a termékértékesítés olyan objektív kategória, amelynek megtörténtét még az sem kérdőjelezi meg, ha az alvállalkozói láncolat bevonása miatt a tényleges gazdasági cselekményt megvalósító személy nem kerül beazonosításra. Az áfa természetesen az EUB szerint is csak abban az esetben vonható le, ha nem történt adókijátszás, vagy a vevő sem aktív, sem passzív módon nem vett részt a szállító (szállító alvállalkozói) által elkövetett adókijátszásban.
Az EUB szerint tehát nem megfelelő az olyan adóhatósági bizonyítás, amely kizárólag annak a megállapítására korlátozódik, hogy a gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között jött létre és ebből automatikusan terhelő következtetést von le a számlabefogadóra nézve.
Az EUB kifogásolja azt az adóhatósági gyakorlatot, amely (külön-külön vagy együttesen):
- nem cáfolja meg az adott ügylet valós gazdasági tartalmát,
- nem bizonyítja az adóelőnyt,
- illetve a számlabefogadó ezekhez fűződő csalárd tudati viszonyát.
Egy ilyen bizonyítás az EUB szerint nem vezethet az adólevonási jog megtagadásához.
A másik gyakori adóhatósági tévedés a számlabefogadó szándékosságának és gondatlanságának összemosása (tudta vagy tudhatta). Ha az adóhatóság nem tesz különbséget az adóellenőrzés során a szándékosság és gondatlanság között, akkor elhibázza a bizonyítás irányát. Ugyanis az előbbi esetben a számlabefogadó vélt vagy valós adókijátszást elősegítő vagy támogató közreműködését, a második esetben pedig a partnerrel és teljesítés körülményeivel összefüggő körültekintésének hiányát kellene bizonyítania.
Amennyiben a NAV az adóellenőrzés során a fenti elveket ignorálja, úgy a jegyzőkönyv/határozat nem lesz több, mint gyanús körülmények inkoherens gyűjteménye, amely alapján terhelő megállapítás jogszerűen nem tehető. Az előbb említett következetlenség szélsőséges esetben túlkapásokhoz is vezethet. Ilyen eset, amikor a számlabefogadó szándékosságának megalapozott bizonyítottsága hiányában is 200 százalékos adóbírságot szab ki a NAV. Mint ahogyan olyan pragmatikus megoldásra is láttunk már példát, hogy a NAV szándékosságot akar bizonyítani, azonban taktikai megfontolásból ”beéri” 50 százalékos adóbírság kiszabásával is…
2. A Crewprint ügyben az EUB sokadszorra is kiemelte, hogy az adóalanyok szabadon választják meg a gazdasági tevékenységük folytatásához, adóterheik optimalizálásához legideálisabbnak vélt szervezeti struktúrát.
Tapasztalataink szerint az adóhatóság adóellenőrzései során gyakran hivatkozik az adólevonási jog megtagadása kapcsán egyes ügyletek vagy ügyletsorozatok gazdasági életszerűtlenségére, a konstrukció mesterséges jellegére. Az EUB szerint visszaélésszerű magatartás csak a valós gazdasági tartalmat teljes mértékben nélkülöző, kizárólag az áfarendszer céljaival ellentétes áfaelőny megszerzésére irányuló konstrukciók esetében állapítható meg. Az adóhatóság tehát nem használhatja a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi követelményét általános hivatkozási keretként olyan konstrukciók vonatkozásában, amelyeknek nem csak papíron léteznek, hanem valódi gazdasági tartalmuk (is) van. Azaz a gazdasági esemény megtörténte a felek nyilatkozatai, iratok és egyéb bizonyítékok alapján kívülállók számára is rekonstruálható.
Ez mindenekelőtt azt jelenti, hogy önmagában az a körülmény, hogy egy kereskedelmi láncolat egyik résztvevője nem fizette be az áfát, vagy az ügyletlánc külső szemlélő számára gazdaságilag észszerűtlennek tűnik, nem jelenti azt, hogy a láncolatot mesterségesen és kizárólag adókijátszásra hozták létre. Nem beszélve arról, hogy a NAV alapesetben nem is jogosult a felek üzleti döntéseit felülbírálni.
3. Az EUB Vikingo ügyben megfogalmazott következtetései szerint az uniós jogelvekkel ellentétes az a bevettnek mondható nemzeti adóellenőrzési és ítélkezési gyakorlat, amely azért tagadja meg az adóalanytól az adólevonási jogot, mert nem szolgáltat a tranzakciós láncolatban részt vevő valamennyi szereplő gazdasági tevékenységét, az általuk teljesített valamennyi ügyletet alátámasztó bizonyítékot. Illetve helytelen az is, ha ezen tényezők ellenőrizhetetlenségét az adóhatóság az áfalevonási jogot gyakorló vevő terhére értékeli.
Ez a megállapítás a bizonyítási teher tekintetében késztetheti megfontolásra az adóhatóságot. A NAV ellenőrzések során ugyanis nem egy esetben az tapasztalható, hogy a bizonyítékok hiánya vagy a közigazgatási eljárás keretében lefolytatható bizonyítás korlátozottsága miatt gyenge lábakon álló hatósági álláspont megerősítése érdekében a NAV az adózókkal szemben ésszerűtlen körültekintési és bizonyítási elvárásokat támasztott.
4. Az EUB megerősítette, hogy ellentétes az uniós elvekkel az az adóhatósági gyakorlat, amely előzetesen felállított prekoncepció mentén rendez összefüggő narratívába bizonyos tényeket vagy jelentős számú "gyanús" körülményt.
Az EUB ezzel a megjegyzésével azt a hazai adóhatósági gyakorlatot helyteleníti, amely standard szempontok mentén (pl. alvállalkozó tárgyi vagy személyi kapacitásainak hiánya, egyes számviteli dokumentumok hiánya vagy szabálytalansága, vállalkozások eltűnése stb.) feltárt szabálytalanságokból közvetlenül következtet a szabálytalansággal rendszerint közvetlen kapcsolatban nem álló számlabefogadó felelősségére.
Hogyan jelenik meg az Európai Bíróság álláspontja a hazai adóperes gyakorlatban?
A tavalyi európai bírósági ítéletek kapcsán lefektetett elvekkel egybecsengő közelmúltbeli hazai bírósági ítéletek hatására az adóellenőrzésekkel szembeni jogszerűségi elvárások szigorodnak. Ezt tükrözi, hogy a Kúria a közelmúltban azt állapította meg, miszerint az adóhatóság még mindig nem tesz eleget az Európai Unió Bírósága által megkívánt mélységű adózói tudattartalom elemzésnek.
Az adóhatóság – helytelenül - továbbra is a szállítói oldalról gyűjti össze a gyanúra okot adó körülményeket és ezekkel igyekszik igazolni, bizonyítani az adózó tudattartalmát. Az ítélet azt is pontosan kihangsúlyozza és „kvázi” ezzel előírja a jövőre nézve, hogy az elsőfokú bíróságnak a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján azt kell megítélnie, hogy az adózó, illetve a nevében eljáró személyek a tőlük elvárható gondosságot tanúsították-e annak érdekében, hogy a beszerzések által adókijátszásra irányuló ügyletekben ne vegyenek részt. A NAV még mindig hibás bizonyítási gyakorlata miatt sok esetben a bíróságnak kell újraértékelnie az adóhatóság által ugyan feltárt, de nem az adózói tudattartalom oldaláról csoportosított körülményeket ahhoz, hogy a tudattartalmat illetően megfelelő értékeléshez jusson.
Hatalmas és pozitív változás az elmúlt 10-15 évhez képest, hogy a magyar bíróságok elkezdték érdemben vizsgálni az egyes esetek körülményeit. Vizsgálják a feltárt tényeket és a rendelkezésre álló bizonyítékokat, sőt(!), gyakran saját bizonyítási cselekményeket – tanú meghallgatás, nyilatkozat tétel stb. – is lefolytatnak, mintegy kiegészítve, pótolva, felülbírálva a hatósági vizsgálatot!
Várhatóan az az EUB döntésekben foglalt elvek mentén egységesülő bírósági gyakorlat hatására az adóellenőrzéseknek a jelenleginél jóval konkrétabb bizonyítási elvárásoknak kell majd megfelelniük. Így idővel vélhetően háttérbe szorulnak a rutinszerűen alkalmazott bizonyítási automatizmusok. Mindenekelőtt azokban az esetekben történhet változás, amikor az adóhatóság magát az ügylet megtörténtét nem, csak a számlán szereplő felek közötti megvalósulását vitatja.
A bíróságoktól jövő elvárások az adóellenőrzési módszertan és a differenciált megközelítés alapjaiban való átgondolását is eredményezhetik. Ezért az ellenőrzések szervezeti, hatásköri hátterének újragondolása, komplikált ügyekben a nyomozati eszközök további térnyerése prognosztizálható.
Ugyanakkor az egységesülő adóellenőrzési és ítélkezési gyakorlat az adózók számára is nagyobb jogbiztonságot, tervezhetőbb jövőt jelenthet majd. A kiszámítható bizonyítási elvek az adózói oldalon növelik a jogbiztonságot. A teljes biztonság azonban csak akkor lesz elérhető, ha az adózók maradéktalanul implementálják üzleti és digitális folyamataikban az adóhatóság által egyértelműen deklarált partnerellenőrzési elveket és maradéktalanul eleget tesznek ezzel kapcsolatos kötelezettségeiknek.
Az itt vázolt folyamat kiteljesedéséig azonban a bíróságokra és az adózókra is nagyobb súly nehezedik az adóperek szintjén, ugyanis a NAV által elmulasztott vagy mellőzött bizonyítást nekik kell pótolni a bírósági eljárásban.
Közelmúltbeli tapasztalataink szerint a hazai bíróságok magukévá tették az európai elveket és helytelenítik a NAV „nem zörög a haraszt” -típusú valószínűsítési gyakorlatát. Egy terhelő adóhatósági megállapítás, vagy akár egy adóvisszatéríttetési igény érvényesítése esetén adózói szempontból tehát az első lépés mindenképpen a bírói út felvállalásának és kimenetelének mérlegelése kell, hogy legyen. A pereskedés ugyanis nem más, mint a jogérvényesítés hatékony és egyes jelenlegi adóvizsgálatokban szinte kizárólagos eszköze, melynek választása azonban racionális, költséghatékonysági továbbá egyszerre igazságelvű és pragmatikus szempontokon is kell, hogy nyugodjon.
Fajcsák Gábor, adópartner,
RSM Hungary
Címlapkép forrása: MTI Fotó: Illyés Tibor (illusztráció)
